Wenn der Eigentümer einer Immobilie sein Objekt vermietet, erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er kann seine Aufwendungen als Werbungskosten nur dann abziehen, wenn es sich nicht um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen als Herstellungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich im Wesentlichen nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
- Herstellung eines Vermögensgegenstands,
- seine Erweiterung oder
- für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
Dabei sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist. Unter diesem Gesichtspunkt liegen (nachträgliche) Herstellungskosten (neben Anbau und Aufstockung) auch vor, wenn
- nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bauteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw.
- seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat. Auf die tatsächliche Nutzung bzw. Nichtnutzung kommt es hierbei nicht an.
- Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (= anschaffungsnahe Herstellungskosten).
Die "nutzbare Fläche" umfasst nicht nur die reine Wohnfläche im Sinne des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der Wohnflächenverordnung, sondern auch die zur Wohnung bzw. zum Gebäude gehörenden Grundflächen der Zubehörräume sowie die Räume, die den Anforderungen des Bauordnungsrechts im Sinne des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 der Wohnflächenverordnung nicht genügen. Die Berechnung der Wohnfläche anzuwendende Wohnflächenverordnung ist für die Auslegung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht maßgebend, ebenso nicht eine Vergrößerung des umbauten Raumes.
Beispiele für eine Erweiterung:
- ein Flachdach wurde durch ein Satteldach oder durch ein Spitzgiebeldach ersetzt
- ein Kelleranbau wurde unter der vergrößerten Terrasse errichtet
- auf einer Dachterrasse wurde ein ganzjährig nutzbarer Wintergarten errichtet
- es wurde eine Dachgaube eingebaut
- die nutzbare Fläche wurde durch ein neues Treppenhaus als Vorbau vergrößert
- an dem Gebäude wurden Balkone angebaut und das Dachgeschoss wurde mit neuen Gauben ausgebaut
Der BFH legt bei der Abgrenzung der Herstellungskosten von Erhaltungsaufwand einen eher strengen Maßstab an. Nach Ansicht des BFH sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die
- für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
- seine Erweiterung oder
- wesentliche Verbesserung
entstehen.
Aufwendungen, die zu einer Erweiterung eines Gebäudes führen, sind danach stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist.
Praxis-Beispiel:
Ein undichtes Flachdach wurde durch ein Satteldach ersetzt. Ein Jahr später wurden weitere Sanierungs- und Wärmedämmmaßnahmen, die teilweise mit der Dachsanierung zusammenhingen, durchgeführt. Das Dachgeschoss war weder verputzt noch ausgebaut. Es fehlten Brand- und Wärmeschutz sowie die Anschlüsse für Strom, Wasser und Heizung. Ein Betreten war nur über eine Einschubleiter in der Garage möglich. Von deren nicht ausgebautem Spitzboden, der als Abstellraum genutzt wurde, führte ein ca. 1 qm großer Mauerdurchbruch in das neue Dachgeschoss.
Trotz aller Unwägbarkeiten ist der BFH zu dem Ergebnis gelangt, dass durch den Dachumbau eine Erweiterung des Gebäudes eingetreten sei. Dabei stützte er sich auf ein Gutachten, wonach die Anforderungen an die Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum zwar nicht erfüllt seien, eine Nutzung als Speicher oder Abstellraum aber wegen geringer Traglasten denkbar und möglich sei. Damit sei auch die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes erweitert worden.
Fazit: Geringe Anforderungen an den Begriff der "Erweiterung"
Das Urteil des BFH zeigt, dass von einer Erweiterung (und damit vom Vorliegen von Herstellungskosten) schon dann auszugehen ist, wenn eine Baumaßnahme eine Flächenvergrößerung zur Folge hat und die Nutzung der weiteren Fläche zumindest möglich ist. Allerdings kommt es auf eine nur theoretische Nutzungsmöglichkeit nicht an. Eine sinnvolle Nutzung muss möglich sein, auch wenn davon kein Gebrauch gemacht wird.