Verluste, die durch Straftaten verursacht werden, können berücksichtigt werden, wenn objektiv und zweifelsfrei feststeht, dass das auslösende Moment im betrieblichen Bereich liegt. Allein der Umstand, dass ein Vermögensverlust durch einen Angehörigen verursacht wurde, schließt die betriebliche Veranlassung nicht zwingend aus.
Allgemein gilt, dass Aufwendungen als Betriebsausgaben abzuziehen sind, wenn sie durch die Erzielung von Einkünften veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen subjektiv dazu bestimmt sind, Einkünfte zu erzielen. Das heißt, dass sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen müssen. Ob und inwieweit dies der Fall ist, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige seine Aufwendungen vornimmt. Die Gründe sind das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen.
Praxis-Beispiel:
Der Kläger hatte seinen Bruder Bargelder aus betrieblichem Anlass übergeben, die zumindest teilweise veruntreut wurden.
- Der Kläger betrieb als Einzelunternehmer einen Sicherheitsdienst. Er erbrachte unter anderem Bewachungsleistungen für Veranstaltungen, die in Österreich stattfanden, und wurde insoweit im Auftrag einer österreichischen Gesellschaft tätig.
- Der Kläger machte in den Jahren 2008 und 2009 Betriebsausgabe für Übernachtungskosten von Mitarbeitern geltend. Für diese Beträge existieren Rechnungen einer in Wien ansässigen GmbH, die an den Kläger adressiert sind.
- Das Finanzamt erkannte diese Betriebsausgaben nicht an. Wegen einer Rechnung über 380.000 € hatte das Finanzamt ein Auskunftsersuchen an das österreichische Bundesministerium für Finanzen gerichtet.
- Anlässlich einer Vernehmung durch die österreichische Behörde hatte der Geschäftsführer der in Wien ansässigen GmbH erklärt, es handele sich bei den Rechnungen um Scheinrechnungen. Die angegebenen Leistungen seien nicht erbracht worden. Der Bruder des Klägers sei mit der Bitte an ihn herangetreten, solche Rechnungen auszustellen.
- Für den Vertrag mit der Wiener GmbH über die zu erbringenden Bewachungsleistungen wurden im Laufe des Verfahrens mehrere Versionen vorgelegt.
- Der Kläger gab an, sein Bruder, der für ihn in Österreich gehandelt habe, habe ihm suggeriert, den Rechnungen hätten tatsächliche Leistungen zugrunde gelegen. Er habe das Geld seinem Bruder gegeben, der es seinerseits entweder an die Wiener GmbH geleistet oder unterschlagen habe. Er selbst habe jedenfalls insgesamt 300.000 € in die Kasse eingelegt. Für die Begleichung einer Rechnung aus 2009 habe er von seinem Bruder ein Darlehen über 180.000 € erhalten und noch 25.000 € hinzugegeben.
Das Finanzgericht verneinte den Betriebsausgabenabzug der fraglichen Rechnung, weil sich das Bestehen einer vertraglichen Verpflichtung zur Zahlung von Übernachtungskosten nicht zur Überzeugung des Gerichts habe feststellen lassen. Eine Berücksichtigung unter dem Aspekt etwaigen betrügerischen Handels eines Angestellten stehe nicht in Frage. Es stehe nicht einwandfrei fest, dass das auslösende Moment für die Minderung des Betriebsvermögens ausschließlich im betrieblichen Bereich gelegen habe.
Der BFH hat entschieden, dass die vom Kläger erhobene Revision begründet ist. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und an das Finanzgericht zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das Finanzgericht hat den Betriebsausgabenabzug der Zahlungen nur unter dem Gesichtspunkt einer vertraglichen Verpflichtung verneint. Ob der Abzug nach den Grundsätzen für den Abzug von Zwangsaufwendungen in Betracht kommt, vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgerichts nicht abschließend zu beurteilen, da die Entscheidung des Finanzgerichts auf Vermutungen beruht.
Macht der Steuerpflichtige betrieblichen Aufwand geltend, ist er in vollem Umfang darlegungs- und beweispflichtig. Damit korrespondierend darf das Finanzgericht bei seiner Urteilsfindung nur dann von einer betrieblichen Veranlassung des streitigen Aufwands ausgehen, wenn es hiervon die volle richterliche Überzeugung gewonnen hat. Im Urteilsfall hat das Finanzgericht den von ihm festgestellten Sachverhalt ausgehend von den unterschiedlichen Vertrags- bzw. Rechnungsversionen und den Aussagen verschiedener Zeugen dahingehend gewürdigt, dass eine vertragliche Verpflichtung des Klägers nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden konnte. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und bindet deshalb den Senat.
Da der Betriebsausgabenabzug keinen Leistungserfolg voraussetzt, können auch Verluste, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue entstanden sind, Betriebsausgaben sein. Liegt die Ursache für den Vermögensverlust in der privaten Lebensführung, ist der Abzug jedoch ausgeschlossen, was aber nicht schon deshalb der Fall sein muss, weil ein Angehöriger des Steuerpflichtigen den Verlust herbeigeführt hat. Die Feststellungslast trägt nach allgemeinen Grundsätzen auch insoweit der Steuerpflichtige.
Grundsätze zur Prüfung der betrieblichen Veranlassung: Zwangsaufwendungen können mehrere Ursachen haben. Erforderlich ist hierbei eine Gesamtschau der privaten und betrieblichen Momente, um die Ursache (das "auslösende Moment") festzustellen. Dabei bedarf der objektive, tatsächliche oder wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Betrieb zur Abgrenzung von den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung einer besonders sorgfältigen Prüfung.
Bei einem schädigenden Verhalten durch Angestellte kann nicht allein darauf abgestellt werden, ob die unerlaubte Handlung von einem nahen Angehörigen vorgenommen wird. Vielmehr ist auch zu prüfen, ob und unter welchen Bedingungen auch ein fremder Angestellter denselben Schaden hätte verursachen können. Dabei kann es eine Rolle spielen, ob ein innerbetriebliches Kontrollsystem existiert, ob es branchenspezifische Gepflogenheiten gibt und ob das besondere Vertrauensverhältnis allein auf der privaten Beziehung oder auf Umständen gründet, die auch außerhalb eines Verwandtschaftsverhältnisses denkbar sind.
Ein Verschulden des Steuerpflichtigen – auch in Gestalt eines strafbaren, ordnungswidrigen oder "unmoralischen" Verhaltens – steht der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen wegen der Wertneutralität der Besteuerung und des Leistungsfähigkeitsprinzips grundsätzlich nicht entgegen. Etwas anderes gilt nur, wenn das schuldhafte Fehlverhalten die betriebliche Veranlassung im Sinne eines "privaten Motivs" überlagert. Ist der Steuerpflichtige selbst Opfer einer Vorsatztat, schließt eigene Fahrlässigkeit, auch Leichtfertigkeit, die betriebliche Veranlassung nicht aus.
Das Finanzgericht ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat sich maßgebend darauf gestützt, dass der Kläger seinem Bruder lediglich aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses Vertrauen entgegengebracht, ihm die Beträge in bar aushändigt und ihn nicht weiter kontrolliert habe. Das sind Vermutungen. Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, ob ein nicht mit dem Kläger verwandter Angestellter den gleichen Schaden hätte verursachen können. Für die Aufklärung hätte sich die Zeugenvernehmung der Mitarbeiterin des Klägers angeboten, und zwar auch von Amts wegen, da der Kläger bereits im Klageverfahren vorgetragen hat, er hätte ihr Barmittel in der streitigen Größenordnung in gleicher Weise anvertraut.
Fazit: Die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts ermöglichen es nicht zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs vorlagen. Das Finanzgericht hat daher auf Grundlage der dargestellten Grundsätze eine neue Gesamtwürdigung vorzunehmen, für die auch die Heranziehung weiterer, noch nicht aufgeklärter Sachverhaltsmerkmale in Betracht kommen.